第七章 合并财务报表编制原理.ppt

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1、第七章 合并财务报表编制原理,学习目的： 了解合并财务报表的三大合并理论； 掌握合并财务报表合并范围的界定规则； 理解合并财务报表的编制原理； 掌握合并财务报表的编制的权益结合法与购买法。 参考准则： 企业会计准则第20号企业合并 企业会计准则第33号合并财务报表（2014） IFRS 10: Consolidated Financial Statements（2011）,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,1,第一节 合并财务报表的意义,1.1 合并财务报表(Consolidated accounting statements)的定义（也称合并会计报表、合并报表）由控股企业编

2、制的，综合、全面地反映控股企业与被控股企业组成的企业集团（包括母公司及其全部子公司）的整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。,母公司,合并报表,个别会计报表,子公司,集团,不能全面反映母子公司整体状况,个别会计报表,1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）,编制主体,合并范围,报表内容,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,2,具体意义： 为股东提供决策有用的会计信息; 为债权人提供有用的会计信息; 为管理者提供决策有用的会计信息（红利）; 为政府机关提供决策有用的会计信息（垄断）。,编制合并财务报表体现了实质重于形式原则的要求。虽然从法律形式来看，合并主体并不是一个统一的

3、法律实体，但从经济实质来看，它却是一个统一的经济实体。 1.3 合并财务报表的出发点和目的 提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,3,在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期股权投资和投资收益反映的，长期股权投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益等项目在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期股权投资和投资收益放大为子公司的具体情况。因而需要继续提供母公司个别会计报表。 这是“放大”观。,注意：这里的长期股权投资采用权益法核算。,用集团的新合并财务报表取代原个别（母公司）会计报表。因而不需要继续提供母公司个别

4、会计报表。这是“取代”观。中国采用前者,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,4,合并报表与个别报表的区别,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,5,第二节 合并财务报表的合并理论,首先看这样的问题：,甲公司,乙公司,控制(60%),集团,所有者权益 100万,合并报表 资产100万？ 权益100万？,对乙长期投资60万,对 应,所有者权益60万 （甲无其他资产）,资产共100万,比60万多40万是什么?,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,6,当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取

5、得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。 少数股权的普遍存在带来合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论： 2.1 母公司理论 站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团的负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,7,把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是： 在合并报表中，按照公允价值改记的子公司净资产仅限于归属买方（母公司）的部分，少数股权只能以账面价值反映；,计价问题,合并过程中产生的商誉属于母公司；,商誉问题,合

6、并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。,少数股权问题,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,8,2.2 实体理论 将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。 其特点是： 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权； 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； 在合并后的股东权益中既包括多数股权，也包括少数股权。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,9,2.3 所有权理论 也称业主权理论，它认为企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活

7、动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。其特点是： 接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表； 合并过程中产生的商誉属于投资公司； 在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。 【说明】母公司在实际编制合并财务报表时，往往不是单纯运用上述合并理论中的某一种，而是综合运用不同的合并理论。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,10,各种合并理论比较,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,11,3.1 确定合并范围的基本标准 3.1.1 持股标准 以投资企业是否持有被投资企业半数以上的股权为标准，

8、确定合并财务报表的合并范围。 如果投资企业持有被投资企业半数以上的股权，则将该被投资企业纳入合并财务报表的合并范围，否则不予合并。 优点：简单、便于操作； 缺点：可能将一些实质上受投资企业所控制的被投资企业排除在合并范围之外。,第三节 合并范围的界定规则,合并标准的演变,可能不符合实质重于形式的原则,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,12,3.1.2 控制标准 以投资企业是否控制被投资企业为标准，确定合并财务报表的合并范围。 也就是说，只有受投资企业实际控制的被投资企业才能纳入合并财务报表的合并范围。 通常将拥有控制权的投资企业称为被控制企业的母公司，将受控制的被投资企业称为

9、子公司。 因此，基于控制标准，合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,13,准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制（control），是指投资方（investor）拥有对被投资方（investee）的权力（power），通过参与被投资方的相关活动（relevant activities）而享有可变回报（variable returns），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并

10、范围。 以下简要介绍CAS 33合并财务报表（2014）关于如何判断是否对被投资方构成控制的规定。,“控制”的三要素,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,14,3.2 控制标准及其运用的一般原则 投资方要实现对被投资方的控制，必须同时满足两个基本条件（或称三要素）： 第一，投资方因涉入被投资方的活动而享有的回报必须是可变回报； 第二，投资方必须拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响被投资方的回报金额。 3.2.1 投资方通过涉入被投资方的活动而享有的回报必须是可变回报（基本标准之一） 享有控制权的投资方，通过参与被投资方的活动而享有的回报应该是可变回报。,20

11、17/2/17,高级财务会计课件（2017版）,15,可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩的变化而变化的回报。 可以只是正回报，也可以只是负回报，或者同时包括正回报和负回报。 可变回报通常从被投资方获取股利。在某些情况下，受限于法律法规的相关规定，投资方无法通过分配被投资方利润或结余的形式获得回报。 例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。需要以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,16,可能存在多个投资方分享被投资方的回报。 例如，少数股东权益的持有者可以分享被

12、投资方的利润。 因此，投资方获取的回报为可变回报，只是判断投资方是否控制被投资方的必要条件，而不是充分条件。 3.2.2 投资方必须对被投资方拥有权力，并且能够运用此权力影响被投资方的回报金额 权力，是指赋予投资方主导被投资方相关活动的现时能力（current ability）的现实权利（existing rights）。 在判断是否满足时，需要具体考虑以下几个方面： （1）投资方应当有能力主导对被投资方的回报产生重大影响的相关活动,权力与回报的关联,即有能力主导活动,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,17,首先，识别相关活动。 要判断投资方是否对被投资方拥有权力，首先需要识

13、别被投资方的相关活动。 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于下述活动： 商品或劳务的销售和购买； 金融资产的管理； 资产的购买和处置； 研究与开发活动； 资本结构的确定和融资活动。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,18,其次，分析相关活动的决策机制。 判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是了解此类活动的决策机制。 就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于： 就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算； 任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予

14、以辞退。 最后，比较不同相关活动对回报的影响大小。 被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。,即机理,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,19,当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 在判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方考虑的因素可能包括： 被投资方的设立目的； 影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素； 各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度； 投资方对于可变回报的风险敞口的大小。,最大影响原则,2017/2/17,

15、高级财务会计课件（2017版）,20,（2）投资方对被投资方拥有的“权力”是一种实质性权利；【 区分是实质性权利还是保护性权利 】 1）实质性权利 实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利，是在对相关活动进行决策时可执行的权利。其通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。 【注意】对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权利时予以考虑。 判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素。相关因素包括但不限于以下各项：,不是形式,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,21,权利持有人行使权

16、利是否存在经济或其他方面的障碍 例如，财务处罚或奖励阻止权利持有人行使该权利；法律法规的限制导致权利持有人无法行使权利（例如，外国投资者被禁止行使其权利）。 当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利 该机制的缺乏可能表明权利是非实质性的。相较于众多投资方单独持有的罢免权，独立的董事会持有的同样的罢免权更有可能是实质性权利。 权利持有人能否从行使权利中获利,行权障碍,一致行权机制,行权获利,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,22,例如，潜在表决权持有人应考虑行权价格或转换价格。当投资方能在行权或转换中因价格

17、或其他原因获利时（例如，实现投资方和被投资方的协同效应），潜在表决权的条款和条件就更有可能是实质性的。 2）保护性权利 保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。 投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。,权益保护,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,23,保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。 例如，当被投资方的活动和回报已被预先设定，只有在发生某些特定事项时才需要进行决策，

18、且这些决策对被投资方的回报产生重大影响，则该等事项引发的活动属于相关活动，对这些相关活动行使的权利就不是保护性权利。 对于有权主导这些相关活动的投资者，在判断其对被投资方是否拥有权力时，不需要考虑这些特定事项是否已经发生。,权益是否会受到损害,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,24,保护性权利的例子可能包括但不限于： 贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利； 少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利； 以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。 （3）权力的持有人应为主要责任人 在判断其是否控制被

19、投资方时，需要考虑其行使决策权的身份：是以主要责任人的身份还是以代理人的身份来行使决策权。,即是为自己而决策还是代他人而进行决策,即是委托人还是代理人,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,25,只有当拥有决策权的投资方以主要责任人的身份行使决策权时，才能够视为对被投资方拥有控制。 此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。 代理人代表其他方（主要责任人）行动并服务于该其他方的利益。在代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非

20、代理人。 当存在多个主要责任人时，每个主要责任人需评估其是否拥有对被投资方的权力。,代理人的决策权不属于自己,即决策者的身份,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,26,决策者不会仅仅因为其他方能从其决策中获益而成为代理人。决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑其自身、被投资方以及其他方面之间的关系。 3.3 源于表决权的权力所形成的控制 表决权是以投票表决的方式决定或批准被投资方的经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、公司经理的聘任或解聘以及薪酬制度、公司的基本管理制度等重要事项时拥有的投票权。 特定投资者拥有的表决权

21、比例通常与其出资比例或持股比例一致，但公司章程另有规定的除外。,代理人的判断,以投票权决策,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,27,有三种情形： 3.3.1 投资方持有被投资方半数以上表决权而拥有权力并形成控制的情形 投资方持有被投资方半数以上表决权包括通过直接或间接方式拥有被投资方半数以上表决权。包括以下情形：,第一，拥有半数以上的权益性资本。 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本； 母公司间接拥有半数以上权益性资本； 如：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司54%股权。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,28,分析： A公司拥有C公司的资本

22、，在比例上有905448.6，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准。,乘法原则,由于A公司拥有B公司的90权益性资本，因而B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下；B公司少数股东持有C公司5.4（1054）的权益性资本也同样处于A公司控制之下。 因此，A公司实际拥有C公司54（48.6%+5.4）的权益性资本，故属于合并范围。,加法原则,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,29, 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。 如：A公司拥有B公司70 %股权，又拥有C公司35%股权；B公司拥有C公司20 % 股权。 A公司直接拥有C公司35%股权，

23、间接拥有C公司20%股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。,加法原则,投资方通过直接或间接方式拥有被投资方半数以上表决权的情况下，要对被投资方拥有权力，该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利，且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力（通常通过决定财务和经营政策实现）。,前提：实质性权利和现实能力,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,30,当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。 【例7-1】

24、情况1：甲公司和乙公司分别持有丙公司60% 和40%的普通股，丙公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，丙公司的相关活动由持有丙公司大多数投票权的一方主导。因此，如果不存在其他相关因素，甲公司拥有对丙公司的权力，因其是丙公司大多数投票权的持有者。,多数决策机制,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,31,情况2：甲公司和乙公司分别持有丙公司60%和40%的普通股，丙公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，甲公司和丙公司根据其享有企业所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相关因素，甲公司

25、拥有对丙公司的权力，因其有权任命主导丙公司相关活动的董事会的大多数成员。 3.3.2 投资方仅持有被投资方半数或半数以下表决权但拥有权力并形成控制的情形 持有半数或半数以下表决权的投资方，应综合考虑下列事实和情况： （1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,32,投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时

26、能力主导被投资方相关活动。 【例7-2】情况1：甲公司持有乙公司48% 的投票权，剩余投票权由数千位小股东持有，但没有小股东持有超过1% 的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，甲公司确定48%的权益将足以使其拥有控制权。,相对表决权,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,33,【分析】在这种情况下，无须考虑权利的任何其他证据，即可根据甲公司持有股权的绝对规模和相比其他股东持有股权的相对规模，确定甲公司拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。即可以认定，甲公司拥有对乙公司的权力，能够对乙公司实施控制。 情

27、况2：甲公司持有乙公司40% 的投票权，其他12位股东各持有乙公司5%的投票权，股东协议授予甲公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得2/3的多数股东表决权同意。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,34,【分析】在这种情况下，单凭甲公司持有的投票权的绝对规模和相比其他股东持有的投票权的相对规模，无法对甲公司是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，股东协议条款赋予甲公司任免乙公司的管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明甲公司拥有对乙公司的权力，能够对乙公司实施控制。 情况3：甲公司持有乙公司45% 的投票权，A公司和B公司各持有乙公司26%的投票

28、权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。不存在影响决策的其他安排。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,35,【分析】在这种情况下，只要A公司和B公司联合起来就能够阻止甲公司主导乙公司的相关活动，甲公司投票权的规模及其与其他股东持有的投票权的相对规模，足以得出甲公司不拥有对乙公司的权力的结论。 情况4：甲公司持有乙公司45% 的投票权，其他11位投资者各持有乙公司5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。 【分析】在这种情况下，单凭甲公司持有的投票权的绝对规模和相比其他股东持有的投票权的相对规模，无法对甲公司是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。应考虑其

29、他可能为甲公司是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,36,情况5：甲公司持有乙公司35% 的投票权，其他三位股东各持有乙公司5% 的投票权，剩余的投票权由众多小股东持有，没有任何一位小股东持有超过1% 的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及乙公司相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上乙公司75% 的投票权投了票）。 【分析】在这种情况下，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实表明甲公司不具有单方面主导乙公司相关活动的实际能力，无论甲公司是否曾经因足够数量的其他股东与其作出相同表决而主导

30、过乙公司的相关活动。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,37,（2）与其他表决权持有人的协议 在某些情况下，投资方虽然自己拥有的表决权不足，但可能通过与其他表决权持有人的协议控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力。该类协议需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。,通过与其他方协议拥有权力,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,38,【例7-3】A公司有4名股东，分别为甲公司、乙公司、丙公司和丁公司，甲公司持有A公司40% 的普通股，

31、其他三位股东各持有20%的普通股，A公司的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分别由乙公司、丙公司和丁公司任命。甲公司和乙公司单独签订合同安排，规定乙公司任命的董事必须与甲公司任命的董事以相同方式进行表决。 【分析】若不存在其他因素，该合同安排赋予甲公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使甲公司拥有对A公司的权力，即使甲公司并未持有A公司的大多数投票权。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,39,（3）其他合同安排产生的权利 投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。 例

32、如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。又如，投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力主导被投资方的生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影响。 但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。,多种权利联合,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,40,（4）投资方和其他方持有的潜在表决权 潜在投票权是获得被投资方投票权的权利，如可转换工具或期权（包括远期合同）中的权利。为了确定是否拥

33、有对被投资方的权力，投资方应当考虑其持有的潜在投票权及由其他方持有的潜在投票权。 但是，投资方应当仅考虑具有实质性的投票权，上述有关判断实质性权利的条件同样适用于潜在投票权。 在考虑潜在投票权时，投资方应当考虑工具的目的和设计，以及投资方涉入被投资方的其他方式的目的和设计，这包括判断工具的各项条款及投资者的期望、动机和同意此类条款的原因。,实质上的权利,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,41,如果投资方还拥有与被投资方活动相关的投票权或其他决策权，投资方应当判断这些权利连同潜在投票权是否赋予了投资方权力。实质性潜在投票权本身或与其他权利结合时，可赋予投资方主导相关活动的现时能

34、力。 （5）其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况 例如被投资方的其他股东是否均为被动的财务投资者，以及被投资方以往股东大会的表决权行使情况。 如果根据上述第（1）至（4）项所列因素尚不足以判断投资者能否控制被投资方，则应进一步考虑本部分前面所述的投资方在考虑其自身是否拥有实际能力，单独主导被投资方的相关活动时应关注的各项因素。,拥有决策的现时能力,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,42,投资方所持有的被投资方表决权比例越低，否决投资方所提关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量越少，投资者为了证明其拥有主导被投资方权力的权利，就需要在更

35、大程度上运用这些证据。在使用这些证据时，应遵循本部分前面所提到的关于各因素权重的要求。 【例7-4】情况1：甲公司为乙公司的第一大股东，其对乙公司的持股比例为40%，乙公司其他股东的持股比例高度分散。除甲公司外，乙公司的其他前十大股东单家持股比例均小于3% ，合计不超过10%，剩余股东持股比例均小于0.1% 。乙公司的各股东之间不存在关联关系。乙公司的各股东均未持有潜在表决权。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,43,乙公司董事会由9名董事组成，其中3名为独立董事。甲公司有权向乙公司指派4名非独立董事，其中一名任乙公司董事长， 另一名任乙公司副董事长。任乙公司董事长同时兼任甲

36、公司的董事长，乙公司的一名董事同时兼任甲公司的总经理。 乙公司的最高权力机构为股东大会，与乙公司的相关活动有关的重大决议应由出席股东大会的所持表决权的1/2以上表决通过。乙公司董事会在股东大会授权范围内，负债拟定与乙公司的相关活动有关的议案，并报股东大会批准，执行股东大会的决议。在历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所表决权总数未超过48%。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,44,【分析】在情况1下，乙公司的相关活动通过股东大会半数以上的表决权所主导。然而，甲公司所持表决权仅为40%，未超过半数。因此，甲公司在确定其是否有主导乙公司相关活动的权力时，应综合考虑如下因素：

37、1）甲公司的持股比例相对其他股东而言较大，并且其他股东持股比例的分散程度较高； 2）乙公司的各股东均未持有潜在表决权； 3）除公司章程规定外，乙公司的各股东均未持有其他合同安排的权利； 4）其他事实或情况。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,45,乙公司的9名董事当中有4名非独立董事由甲公司提名，且一名董事任乙公司董事长，另一名任副董事长。 由此可见，甲公司除直接持有表决权外，还可以通过任命对乙公司相关活动有重大影响力的关键人员来获取权利。 此外，乙公司董事长还同时兼任甲公司的董事长，乙公司的一名董事还同时兼任甲公司的总经理。由此可见，甲公司和乙公司之间除股权关系外，还存在核

38、心管理层交叉的情况。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,46,另外，与乙公司相关活动有关的重大决议应由出席股东大会的股东所持表决权的1/2以上表决通过。 公司历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数未超过48%。甲公司所持40%的表决权已经超过了出席股东大会的股东所持有半数的表决权。 综上考虑，可以认定，甲公司具有对乙公司的权力，能够对乙公司实施控制。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,47,情况2：甲公司为乙公司的第一大股东，其对乙公司的持股比例为40%，乙公司的第二、第三及第四大股东的持股比例分别为11%，10% 及9%，其他股东持股比例均

39、小于1%。在历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数约为87%。除此以外，其他事实与情况1 一致。 【分析】 在情况2下，甲公司对乙公司的持股比例相对其他股东而言，并不显著高于其他股东。甲公司虽然为第一大股东，但第二、第三及第四大股东持股比例合计达到30%，已经十分接近于第一大股东40%的持股比例。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,48,此外，乙公司历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数约为87%。甲公司所持40% 的表决权也未能超过出席股东大会的股东所持过半数的表决权。 综合考虑，可以认定，甲公司并不具有对乙公司的权力，不能够对乙公司实施控制

40、。 3.3.3 投资方虽然持有被投资方半数以上表决权但不拥有权力因而不能形成控制的情形 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：,即权利受限,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,49,（1）当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动（例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利），且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。 （2）当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。 例如，由于无法获得必

41、要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,50,确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。 例如，在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动。因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。 有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。

42、,取决于现时能力,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,51,例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，因而应结合其他因素进行进一步的分析与判断。 3.4 源于合同安排的权力所形成的控制 在某些情况下，投资方对被投资方的权力并非源于表决权，而是源于合同安排，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。,即权力决定于合同怎么设计,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,52,例如，被投资方为证券化产品、

43、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体时。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式，表决权或类似权利仅仅与行政性管理事务相关。 结构化主体，是指没有将表决权或类似权利作为确定其控制方的决定因素而设计的主体。 按照现行会计准则的规定，合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的，作为母公司的投资方原则上需要将其所控制的所有被投资企业（子公司）纳入合并财务报表的合并范围，当然也包括其所控制的结构化主体在内。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,53,现行会计准则体系针对投资方的影响力之不同，设计了不同的处理规则

44、，可概括如下表所示：,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,54,3.5 合并范围的豁免 3.5.1 豁免的规定 按照现行会计准则，“母公司应当将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”只是原则上规定。 若母公司属于投资性主体，则只应将那些为母公司提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 3.5.2 投资性主体的认定标准 同时满足下列条件的母公司，属于准则所称的投资性主体：,即应区别母公司的性质,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,55,（1）该公司是以向投资者提供投资管理服

45、务为目的，从一个或多个投资者处获取资金； （2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 属于投资性主体的母公司，通常情况下应当具备下列所有特征： 拥有一个以上的投资对象； 拥有一个以上的投资者； 投资者不是该主体的关联方； 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。,提供服务性质及资金来源,获得回报的形式,业绩考评,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,56,若投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

46、 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并按照视同在转变日处理子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。,基于报告主体考虑,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,57,“控制”的认定,母公司、子公司的界定,“控制”的三要素 投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志 需要根据单方面主导被

47、投资方相关活动的证据来判断是否拥有对被投资方的权力的情形 在有多个投资者有权主导被投资方不同的相关活动时对拥有主导权力一方的判断 投资方拥有多数表决权但却并未拥有对被投资方的权力的情形,特别关注,潜在表决权 实质性权利与保护性权利 委托人与代理人 母公司是投资性主体时合并范围的确定,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,58,第四节合并财务报表的种类与编制基础工作,合并报表的种类,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,4.1 合并报表的种类及编制流程,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,59,基础工作,开设工作底稿,将个别报表数据过入工

48、作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,编制合并报表的基本流程,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,60,4.2 基础工作 子公司向母公司提供必要的资料； 母子公司统一会计政策； 境外子公司先折算，再合并； 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。,因为采用“放大观”,4.3 合并报表的编制程序及内容 4.3.1 编制合并工作底稿 作为合并报表编制的基础，本质上是为编制合并财务报表打的草稿。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,61,所以，合并工作底稿的设计思路是： 第一，合并工作底稿应该包括哪些报表项目。 合并现金流

49、量表具有明显的特殊性，所以通常要单独编制其工作底稿； 合并利润表与合并资产负债表之间具有密切的联系，需要将其置于同一张工作底稿上； 合并所有者权益变动表如何安排，我们面临三种选择： 一是与合并利润表、合并资产负债表一起编制工作底稿； 二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿； 三是将其未分配利润变动部分置于合并利润表与合并资产负债表的工作底稿上。 本书基于第三种选择的思路。,2017/2/17,高级财务会计课件（2017版）,62,这种安排或设计的主要考量是： 第一，股东权益变动表的格式为“棋盘式”，这就决定了难以将该表的所有项目都直接与利润表、资产负债表项目纳入同一张合并工作底稿。 第二，考虑了合并股东权益变动表中未分配利润项目的变动对合并利润表与合并资产负债表的连接作用。 第三，在一个会计期间内，合并股东权益变动表中除未分配利润的变动之外，其他股东权益项目的变动很少，这些项目的金额往往不需要通过工作底稿就能比较容易地确定，这种安排能够简化工作底稿的编制，特别是调整与抵销分录的编制。,